一、 非正常户的产生

（一）非正常户的性质。按照《全国税收征管规范》（1.2版）（以下简称《征管规范》）的定义，非正常户是“已办理税务登记的纳税人未按规定的期限申报纳税，在税务机关责令限期改正后，逾期不改正的，”经税务人员实地检查，“查无下落并且无可以强制执行的财物或虽有可以强制执行财物但经采取强制执行措施仍无法使其履行纳税义务”的纳税人。可见，非正常户应该至少具备以下4个要件：一是未按规定期限申报。二是责令限期改正，逾期仍不改正。三是经税务人员实地核查。四是查无下落且无可以强制执行的财物。或是虽有可以强制执行的财物但经强制执行仍无法使其履行纳税义务。这4个要件必须同时具备，并且有时间顺序上的逻辑关系。每个要件的都涉及纳税人的不同法律责任，这种法律责任是从普通的逾期申报到涉嫌偷逃税款，是渐次加重的。所以从这个角度看，非正常户的管理不是简单的税务登记管理，而是涉及偷逃税款和纳税人对税法的遵从度的重要征管事项。税务机关如果认识不够，管理程序不到位，将可能承担税收流失的执法风险，导致纳税人通过不申报转非、并接受简单的未申报处罚后实现非正常户解除的手段偷逃国家税款的后果，因此必须引起税务机关的高度重视。

（二）非正常户产生的原因。基层征管中产生非正常户的原因有以下几种情形:

一是确实不知。企业不知道税务登记管理相关事宜，法律意识淡薄，不知道企业无法继续生产经营的情况下应按规定办理税务登记注销手续，更不知道企业注销税务登记必须经各税清算程序，干不下去直接关门了事。

二是明知故犯。企业知道不申报纳税的法律后果，知道应该办理注销手续，甚至知道企业被转成非正常户的后果，在经税务机关通知后，仍拒不申报缴纳税款，心存侥幸心理，认为可以一走了之，故意逃避缴纳注销清算税款。这种做法已经构成了的偷税条件。因此本文的重点就是探讨对这种情形的非正常户解除的管理手段，以降低执法风险，提高工作效率。

对于以上两种情形，在日后的非正常户解除业务中必须区别对待。对于如何鉴别这两种情形，下文将进行详细阐述。

二、非正常户解除的管理

金三上线后，企业“甲地跑路乙地注册”的路子从技术上被斩断，所以目前我们在征管中的非正常户解除业务大幅增加，以包头市石拐区地税局为例，金三上线后2015年1月1日至今，非正常户解除业务月均办理2户，占非正常户的1%以上。业务处理严格依据《征管规范》之“税务登记-非正常户管理”和“违法处置”的规定执行。在执行中不折不扣地做好《征管规范》的每一个规定动作。

(一)非正常户解除在非正常户管理的位置。在征管实践中，非常户管理中的5项业务存在着时间上的先后顺序和空间上的因果关系。这5种业务是：

1、非正常户认定（1.11.1）：实地核查和核查报告

2、非正常户公告（1.11.3）：认定的次月公告

3、宣告非正常户证件失效（1.11.2）：列入（认定）非正常户超过3个月的，宣告证件失效。

4、非正常户注销（1.11.4）：没有欠税且没有未缴销发票。对于地税机关来说，这种情形非常少见。

5、非正常户解除（1.11.15）：根据管理部门反馈情况，要求纳税人办理补充申报、补交税款、滞纳金、罚款。10个工作日内办结。

1-2-3-4或5具有时间上的先后顺序。1和5存在空间上的因果关系。

为什么说非正常户注销（1.11.4）在地税机关一般不会发生？因为非正常户的成因是企业未按规定的期限申报，经税务机关责令限期改正后，逾期不改正，又无法强制执行，这种情形下，企业至少欠房产税和土地使用税，因此地税的非正常户大都是欠税户。为了解释清楚这一观点，有必要从法理上探讨一下房产税和土地税。

房产税是一种财产税，它是以房屋的计税余额或租金收入为计税依据，向房屋产权所有人征收的一种税。征管实践中，地税机关一直按照谁使用谁缴纳的原则征收房产税，事实证明这是一种有法律依据、高效安全的征收方式。绝大多数企业都是房产税的纳税人，因此非正常户一般情况下都欠缴房产税。

土地使用税是一种准财产税，由于我国城镇土地的所有权归国家所有，我国税法学将其列入资源税类，但仍具有财产税的特性，所以在征管上和房产税相同，绝大多数企业都是土地税的纳税人，因此非正常户一般情况下都欠缴土地税。

例外情况有，比如农村经济合作社，再比如享受房产税、土地使用税政策减免的单位，这些性质的非正常户存在不欠房产税、土地使用税的情况，但数量很小，本文不做进一步讨论。

（二）非正常户解除的办理注意事项。在做非正常户解除业务前，应首先明确区分善意或恶意非正常户，处理的法律依据是不同的。如何认定非正常户是善意的？如果从主观上判断，随意性大且不符合法治精神，可行的做法是，一是从申报行为上看，如果在地税非正常户状态期间有在国税申报的行为，即认为是恶意非正常户；二是从纳税结果上看，如果经核实，在非正常户期间有欠税，是恶意非正常户。如果无欠税且无非正常户期间在国税的申报行为，为善意非正常户。

1、善意非正常户解除的办理。对善意的非正常户的解除处理程序上比较简单，直接按照逾期申报的处理方法处理。征管实践中，我们有把它和正常户逾期申报处理相区别。正常户的逾期申报行为处罚依据《自治区行政处罚裁量基准》，企业按日处罚50元、个体户按日处罚10元，但一般控制在简易处罚的标准范围内。对于善意非正常户的处罚，则依据《征管法》第六十二条 “纳税人未按照规定的期限办理纳税申报……，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款” 的规定顶格处罚2000元，责令企业补零申报，录入系统，恢复为正常户状态，完成非正常户解除业务。

2、恶意非正常户解除的办理。对于恶意的非正常户的解除处理程序则复杂得多。当前台依据系统信息发现该企业有欠税时，要求管理部门出具对该企业的核查报告，根据核查报告，要求企业对欠税补申报，加收相应的滞纳金和罚款；对经核查，确认企业在地税非正常户状态期间有在国税申报纳税行为的，应依据第六十二条 “纳税人未按照规定的期限办理纳税申报……，由税务机关责令限期改正，……，情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款”的规定按一般程序从重处罚。

把非正常户分为善意和恶意两种情况分别处理，一方面可以体现税收执法“合理、合法”的法制精神，另一方面可以在适度区别对待中扶持善意企业继续生存发展，对恶意企业加大打击力度，增加其税收违法成本，促进纳税人税法遵从度的提高。

三、 对非正常户管理的建议

在非正常户管理中，执法和服务的矛盾一定要处理好，特别是在非正常户解除业务的办理中，由于必经“前台受理—后台核查—前台处理”的规定程序，应严格依照《纳税服务规范》开展工作，避免激化征纳矛盾。

(一)抓住非正常户认定这个牛鼻子。

一是“未按规定申报且责令限期改正、逾期仍不改正”是非正常户认定的必要条件。我们现在通常的做法是企业3个月未申报的，启动非正常户认定程序。按照《全国税收征管规范》（1.2版）和总局令36号第四十条“已办理税务登记的纳税人未按照规定的期限申报纳税，在税务机关责令其限期改正后，逾期不改正的，税务机关应当派员实地检查，查无下落并且无法强制其履行纳税义务的”，即可启动认定程序，不需要等3个月。

二是税务人员必须实地核查。《征管规范》对非正常户认定的“业务概述”中强调，对“逾期不改正的”，“税务机关应当派员实地检查，……”可见实地核查是非正常户认定的必经程序。注意在核查过程中，发现的确无下落并且无可以强制执行的财物或虽有可以强制执行的财物但经采取强制执行措施仍无法使其履行纳税义务的，“由检查人员制作非正常户认定书，存入纳税人档案，税务机关暂停其税务登记证件、发票领购簿和发票的使用。”这段话既是《征管规范》的原话，也是36号公告的原话。这里的几个关键点是：实地核查、查无下落、强制措施无效、制作非正常户认定书。这也是几个规定动作，缺一不可，从制度设计上避免了执法风险，换言之，如果动作缺失或不到位，就是程序违规，非正常户认定无效。

三是强化非正常户认定书的档案管理。税务执法文书归档是税收执法的关键性基础工作，容易被忽视。如果认定资料缺少或保管不善，会直接影响非正常户解除业务的开展。有效的做法是，大厅专人管理、专柜存放非正常户资料，第二年将原件存入档案库该户企业的征管档案，复印件继续在大厅专柜存放，以备非正常户解除业务时方便使用。

(二)管好非正常户解除这个兜底业务。

一是用好非正常户解除这一保障欠税入库的有力手段。金三系统上线后，对非正常户的监控从技术上得到了加强。一旦被认定为非正常户，纳税人将不可以继续纳税申报、不可办理注销或迁移、不可办理变更税务登记信息，企业法人不能在担任其它企业的法人。因此非正常户解除业务是防止纳税人通过非正常户状态偷逃税款的最后屏障。通过办理非正常户解除，税务机关首先应及时收回企业前期欠缴的税款、滞纳金，再通过依法给予处罚提高全体纳税人的税法遵从度。挽回税收损失，培养公民对税法的敬畏意识。

二是履行好管理部门核查程序。一定要按照《纳税服务规范》履行前台受理资料-核对非正常户认定书中相关信息-转管理部门核查-前台要求企业补充申报税款、滞纳金、罚款-办理解除非正常户的程序。这里特别强调一定要有管理部门的核查报告，确保企业如实补充申报，保证欠缴税款、滞纳金、罚款足额入库。

（三）坚持纳税服务前置。

一是明确非正常户解除业务中纳税人需要提供资料的具体内容，做好一次性告知工作。《纳税服务规范》和《征管规范》中规定“办税服务厅接受资料”和“对纳税人提交资料齐全、符合法定形式的予以受理”，这里的所称“资料”的具体内容两个规范中没有明确。为方便纳税人办理业务，根据有关文件精神，结合实际情况，明确“资料”包括如下内容：

1、提供税务登记正、副本。2015年新办的三证合一企业提供营业执照正、副本。

2、提供《非正常户解除申请》，内容包括企业基本情况、未按规定的期限缴纳税款及经税务机关责令限期改正后逾期不改正的原因、申请非正常户解除原因等，纳税人加盖公章。

3、提供企业法人身份证明。如果办理人员不是企业法人本人，代办人提供本人身份证明及企业法人的委托证明文件。

为什么要提供上述资料？因为非正常户解除业务涉及“要求纳税人办理补充申报、补缴税款、滞纳金、罚款等未结事项”，需要纳税人确认后完成。

除了一次性告知提供资料内容外，还应告知办理程序，提供办理流程表，包含10日内办结时限明示等，可参照《厦门地税局非正常户解除业务流程表》（附后）

二是强调以《税务事项告知书》一次性告知，突出非正常户解除的严肃性。一次性告知的法定形式是《税务事项告知书》，全市地税系统各办税服务厅印制了各种宣传材料，可以作为税收辅导宣传用，不能替代《税务事项告知书》。在征管实践中。要树立税宣材料不能代替法定文书的意识，提高执法的严肃性，同时提高服务水平。