《中华人民共和国税收征收管理法》及其细则（以下简称《征管法》）的颁布实施，是我国税收法制建设史上的一个重大突破，标志着税收征管跨入法制化轨道。现行《征管法》自2001年5月1日颁布实施以来，对于加强税收征管，规范税收征纳行为，保障国家税收收入，维护纳税人合法权益，促进经济社会发展，发挥了重要的作用。但随着我国经济社会快速发展，特别是党的十八届四中全会提出全面推进依法治国战略，我国以宪法为核心的中国特色社会主义法律体系已经形成，行政管理法律体系得到完善，法治政府建设快速发展。在这种逐步完善的行政管理法律系体中，现行《征管法》虽然经过几次修订，但没有得到系统性修改，在很多方面与其他法律条款规定发生了冲突，使得基层在执行《征管法》过程中有时无所适从，税务机关与纳税人争议不断。笔者从基层执法者角度对《征管法》与其他法律冲突进行简要分析，并结合基层执法实践提出探讨性建议。 
    一、对《征管法》与《中华人民共和国行政处罚法》(以下简称《行政处罚法》)法律冲突的思考 
    1996年10月1日，《行政处罚法》正式颁布实施，它是规定行政处罚设定和实施的一般法，对所有行政处罚的实施具有普遍约束力。《征管法》是规范税收征纳行为的特别法，对税务行政处罚的实施具有普遍约束力。从法理上讲，税务行政处罚作为行政处罚组成部分，一方面要受到一般法《行政处罚法》的规范约束，同时也要受到特别法《征管法》的规范约束。一项行政处罚行为同时受到两部法律的规范约束，当两部法律个别条款出现冲突时，就会给征纳双方造成困惑歧义，一定程度上会影响法律的顺利贯彻执行。 

   （一）依法从轻、减轻和不予行政处罚方面冲突。《行政处罚法》第二十七条第一款规定,当事人有主动消除或者减轻违法行为危害后果、配合行政机关查处违法行为有立功表现情形之一的，依法应当从轻或者减轻处罚。第二十七条第二款规定，违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的，不予行政处罚。这体现出《行政处罚法》处罚与教育相结合的立法目的。《征管法》在从轻、减轻或不予处罚方面没有明确的规定，在行政处罚方面只规定了罚款幅度或可处罚款、并处罚款等情形，也就是说，只要是并处罚款，不论违法行为是否轻微、是否造成危害后果、是否有立功表现，除超过追溯年限之外，均必须处以罚款，这有悖于处罚与教育结合的立法原则，实践中纳税人也有很大的抵触情绪，不利于法律正面激励引导作用的发挥。 

    为了协调两部法律在这方面规定的冲突，部分省市税务部门以规范性文件形式将两部法律冲突条款进行了梳理整合。如广东省地方税务局制定发布《广东省地方税务局税务行政处罚裁量权实施办法（试行）》公告，明确规定了六种不予处罚、五种从轻处罚以及八种从重处罚情形，统一了全省行政处罚依据和标准，解决了基层一线行政处罚过程中的困惑，降低了基层执法风险，缓解了纳税人抵触情绪。笔者认为，广东省地方税务局的做法值得参考。建议《内蒙古自治区税务行政处罚裁量权实施办法》进一步完善修订，对于从轻、减轻、不予处罚以及从重处罚方面的规定列举要更具体、更便于操作，要明确违法行为轻微、没有造成危害后果的标准和具体情形表现，以规范全区从轻处罚、不予处罚标准，方便基层具体操作落实。 
   （二）行政处罚追溯期方面冲突。《行政处罚法》第二十九条规定，违法行为在两年内未被发现的，不再给予行政处罚。《征管法》第八十六条规定，违法税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。税务行政处罚作为行政处罚的一类，从法理上讲，既要受到《行政处罚法》的调整，也要受到《征管法》的调整，虽然《行政处罚法》第二十九条还明确法律另有规定的除外，但不同追溯期的规定，使得实际执行中还是不同程度地引起纳税人、税务机关以及法律界的争议，给两部法律的执行带来了一定影响。《征管法》修订在即，修订时要综合考虑并协调好两部法律处罚追溯期方面的规定。 
   （三）罚缴分离方面冲突。《行政处罚法》第四十六条第一款规定，作出罚款决定的行政机关应当与收缴罚款的机构分离，但《征管法》在这方面没有具体的规定要求。实际中，受税务征收管理系统专业性和征收业务复杂性等客观因素的影响，税务行政处罚并没有依法实行罚缴分离，客观上违背的《行政处罚法》罚缴分离的要求，政府执法督察也对此提出异议,但为了方便纳税人，税务机关仍延续着这种做法。随着互联网+的快速发展，这种状况会逐步改善，罚缴分离方式会逐步实现。 
   （四）延期或分期缴纳罚款方面冲突。《行政处罚法》第五十二条规定，当事人确有经济困难，需要延期或者分期缴纳罚款的，经当事人申请和行政机关批准，可以暂缓或分期缴纳。这一规定，体现了我国法律坚持实事求是、一切从实际出发的原则和精神。对于确有经济困难的当事人，如果轻率采取强制执行措施，不仅没有可执行标的，执行措施也无法落实，一定程度上会损害行政处罚的权威性和有效性，也不利于和谐社会的建立与发展。《征管法》在延期或分期缴纳罚款方面虽然没有具体的规定，但纳税人如果确有经济困难，笔者认为税务机关可以依照《行政处罚法》相关规定执行。建议在修订完善《征管法》时要考虑延期或分期缴纳罚款问题，以彰显法律一切从实际出发的精神原则。 
   二、对《征管法》与《中华人民共和国行政强制法》(以下简称《行政强制法》)法律冲突的思考 
   《行政强制法》是一部规范行政强制的设定和实施，保障和监督行政机关依法履行职责，维护公共利益和社会秩序，保护公民、法人合法权益的重要法律。2012年1月日，《行政强制法》正式颁布实施，标志着法治理念在我国的进一步落实，也反映了我国法治的进步。《征管法》作为属于行政强制法律制度中触及税收征管领域的特别法，颁布实施的时间早于《行政强制法》，两部法律在行政强制执行措施、行政强制执行方面都作出了明确具体的规定，这些规定大部分是一致的，但也有部分条款出现了冲突现象。在基层实际执法中，遇到两部法律适用条款规定冲突时，是按照新法优于旧法原则选择适用法律，还是按照特别法优于一般法原则选择适用法律，均没有明确具体的遵循，一定程度给基层执法带来了困难。实践中，税收执法机关往往选择按照《征管法》相关规定执行，而行政相对人则往往从自己利益损失最小角度选择适用法律。笔者仍从基层执法者视角，对两部法律的冲突条款进行梳理分析，并就如何解决争议，如何解决协调好两部法律冲突提出建议。 
  （一）实施行政强制措施方面的冲突。 
     1.批准实施主体方面冲突。《行政强制法》规定，行政机关实施行政强制措施，必须向行政机关负责人报告并经批准，即使是需要当场实施强制执行措施的，也要在二十四小时内向行政机关负责人报告并补办批准手续。在税收保全或强制执行措施实施方面，《征管法》虽然也规定须经县以上税务局（分局）长批准，但不是所有税收强制执行措施都必须经县以上税务局（分局）长批准，如《征管法》第三十七条规定，对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，税务机关责令缴纳应纳税款，不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。可见，这里并没有规定须向行政机关负责人报告并经批准，相对于《行政强制法》来说，《征管法》在批准实施主体方面规定相对宽松。这虽然有利于提高执法效率，但损失了程序的严密完整性，《征管法》在未来的修订中，这方面条款规定应当与《行政强制法》靠拢。 
     2.实施程序方面冲突。《行政强制法》规定，行政机关实施强制措施应当通知当事人到场，当事人不到场的，邀请见证人到场，由见证人和行政执法人员在现场笔录上签名或盖章。同时规定，要制作现场笔录，现场笔录由当事人和行政执法人员签名或盖章，当事人拒绝的，在笔录中注明。而《征管法》没有要求见证人到场和签名的规定，也没有要求制作现场笔录并由当事人和行政执法人员签名或盖章等。如《征管法》实施细则第六十三条规定，税务机关执行扣押、查封商品、货物或者其他财产时，应当通知被执行人，拒不到场的，不影响执行。再如《征管法》第四十七条规定，税务机关扣押商品、货物或者其他财产时，必须开付收据；查封商品、货物或者其他财产时，必须开付清单，并没有要求制作现场笔录并由当事人和行政执法人员签名或盖章。可见，相对于《征管法》来说，《行政强制法》在程序上更加完善、严密，有利于更好地规范行政执法行为，保护当事人合法权益,值得《征管法》修订时吸收借鉴。 
    3.实施强制措施期限方面冲突。《行政强制法》第二十五条规定，查封、扣押的期限不得超过三十日；情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过三十日；第三十二条规定，自冻结存款、汇款之日起三十日内，行政机关应当作出处理决定或者作出解除冻结决定；情况复杂的，可以延长，当延长期限不得超过三十日。而《征管法》实施细则第八十八条规定，税务机关采取税收保全措施的期限一般不得超过6个月；重大案件需要延长的，应当报国家税务总局批准。可见，实施税收强制措施的期限远长于《行政强制法》规定，这主要是出于税收征管的特殊性考虑。实践中，如果查封、扣押的是不动产，由于核实产权过程和拍卖程序的复杂性，很难在两个月内完成拍卖程序，《行政强制法》规定的期限显然不太切合实际。建议《征管法》在下一步修订中要充分考虑完成强制执行程序的现实可能性，从特别法的角度出发，合理确定切合实际的税收强制措施期限。 

    对于冻结存款、汇款期限规定，笔者认为《行政强制法》规定更科学合理。因为，行政机关作出冻结存款、汇款强制措施，一般情况下已经掌握当事人违法确凿证据并作出处理、处罚决定或已经依法履行程序，实践中，行政机关在60日内应当能够作出处理决定并执行完毕。而《征管法》规定6个月的期限，不利于行政执法效率的提高，对当事人权益的保护存在不合理性。 
    4.查封、扣押财物保管责任及保管费用方面的冲突。《行政强制法》第二十六条规定，对查封、扣押的场所、设施或财物，行政机关应当妥善保管，造成损失的，应当承担赔偿责任。因查封、扣押发生的保管费用由行政机关承担。而《征管法》实施细则第六十七条规定，对查封的商品、货物或者其他财产，税务机关可以指令被执行人负责保管，保管责任由被执行人承担。同时，第六十四条规定，税务机关扣押、查封的商品、货物或其他财产的价值，还应当包括滞纳金和扣押、查封、保管、拍卖、变卖所发生的费用。可见，《行政强制法》规定，保管的责任和费用均由行政机关承担。而《征管法》规定，保管的责任可以指令当事人负责，保管的费用由当事人承担。笔者认为，从货物、财产保管的安全性考虑，当事人的保管技术、场所、设施、条件及经验远强于行政机关，当事人负责保管更能保证货物、财产的安全完整，所以，由当事人保管应该更合理、科学。行政机关负责保管，不但会因技术、条件等原因造成商品、货物的损坏、损失，也会增加搬运等保管费用。同时，如果由行政机关负责保管，一方面容易引起因保管不当造成商品、货物价值损失的争议，另一方面，当事人认为商品、货物已经被行政机关控制管理，会产生等同于已经履行了行政决定的想法，不利于行政执法效率的提高。综上所述，保管责任和费用由当事人承担更有利于分清权利义务关系，更有利于提高行政执法效率，也更科学合理。 
    5.实施强制措施和强制执行对象方面的冲突。《行政强制法》第二条规定，行政强制措施和行政强制的对象包括公民、法人或其他组织。而《征管法》第三十八条规定，实施税收保全措施的对象必须是从事生产、经营的纳税人；第四十条规定，实施税收强制执行的对象必须是从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人。相对于《行政强制法》规定的实施对象范围，税收强制措施和强制执行的对象有特定范围限制。但随着我国经济社会快速发展，经济成分结构日趋复杂多样，非从事生产经营的纳税人特别是自然人大量涌现，现行税收强制措施和强制执行对象范围限制，使得税收保全和强制执行对象出现了管理空白区域。这不仅不利于税收法律、法规的贯彻落实，影响税收组织收入和宏观调控职能作用发挥，也不利于公平、公正市场经济秩序和法治社会的建立和完善。《征管法》修订在即，税收强制措施和强制执行对象范围亟待完善。 

  （二）实施行政强制执行方面的冲突。 
    1.中止执行和终结执行方面的冲突。《行政强制法》第三十九条规定，有下列情形之一的，中止执行：一是当事人履行行政决定确有困难或者暂无履行能力；二是第三人对执行标的的主张权利，确有理由的；三是执行可能造成难以弥补的损失，且中止执行不损害公共利益的；四是行政机关认为需要中止执行的其他情形。同时还规定，对没有明显社会危害，当事人却无能力履行，中止执行满三年未恢复执行的，行政机关不再执行；第四十条规定了五种终结执行的情形，同时还规定，行政机关可以与当事人达成执行协议，执行协议可以分阶段履行。而《征管法》从法律角度并没有明确中止执行、终结执行相关情形，国家税务总局虽然通过《税务稽查工作规程》以部门规章形式明确了四种中止执行、三种终结执行的情形，但法律层级较低，且只适用于税务稽查行政执法，也没有不再执行和协议分阶段执行相关规定。从法理上讲，部门规章与法律发生冲突的，应当按照法律规定执行，但实际工作中，税务机关仍然是按照总局规章执行，有悖于法律适用应当遵循的普遍原则。中止执行、终结执行方面，《征管法》应当与《行政强制法》协调统一，如果考虑税收行政执法的特殊性，也要把相关规定从部门规章上升至法律层级。 
    2.加处罚款或滞纳金方面的冲突。《行政强制法》第四十五条规定，行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。《征管法》第六十三条、六十四条、六十五条等对当事人逾期不履行税务机关行政决定的，普遍规定是处以金钱给付义务数额0.5倍至5倍的罚款，处以罚款的数额并没有不得超出金钱给付义务数额的限制。同时，《征管法》第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，这里也没有不得超出金钱给付义务数额的限制。由于金钱给付义务直接涉及当事人实实在在的利益，两部法律条款的冲突，必然会导致税收征纳双方争议不断，给基层税收行政执法者带来很多困惑和无奈。实际工作中，在行政处罚方面，税务系统均执行《征管法》相关规定。但在加收滞纳金方面，有的迫于税收征管压力，存在选择执行《行政强制法》中不超出金钱给付义务数额的规定。截至目前，总局或其他税务机构并没有明确税务行政处罚及滞纳金加收是否可以适用《行政强制法》相关条款，这给基层税收执法带来极大风险隐患。
    国家税务总局办公厅曾在2007年向最高人民检察院发函解释，税收滞纳金是纳税人占用国家税款期间的孽息，其性质是经济补偿性质，这与《行政强制法》属于强制措施的滞纳金性质不同。对此类涉及国家和当事人利益分配的关键冲突条款，建议在修订《征管法》时，对两部法律中滞纳金的性质和概念进行明确划分，同时，总局或省级税务机关要通过部门规章或规范性文件的形式明确税收行政执法法律适用问题，以便于基层实际执法选择适用。 
    3.申请行政复议、提起行政诉讼方面的冲突。《行政强制法》第八条规定，公民、法人或其他组织对行政机关实施行政强制，有权依法申请行政复议或提起行政诉讼。也就是说，公民、法人或其他经济组织对行政机关加收滞纳金决定不服的，既可以申请行政复议，也可以直接向人民法院提起行政诉讼，有自由选择的全力。《征管法》第八十八条规定，纳税人对税务机关加收滞纳金决定不服的，必须先依照税务机关决定缴纳滞纳金或提供纳税担保，然后可以申请行政复议，对行政复议不服的，才可以依法向人民法院提起诉讼。《征管法》对当事人申请行政复议和提起行政诉讼设置了前置条件，前置条件不满足的，不得申请复议或提起诉讼，当事人不能自由选择。可见，相对于《征管法》来说，《行政强制法》在规范行政机关执法行为方面要求更严格，更加注重保护纳税人的合法权益。 
    4.拍卖、变卖方面的冲突。《行政强制法》四十八条规定，依法拍卖财物，由行政机关委托拍卖机构依照《中华人民共和国拍卖法》的规定办理。《征管法》实施细则第六十九条规定，税务机关将扣押、查封财物变价抵缴税款可以采取多种途径实现，一是交由依法成立的拍卖机构拍卖；二是无法委托拍卖或不适于拍卖的，可以交由当地商业企业代为销售；三是可以责令纳税人自行处理；四是无法委托商业企业销售，纳税人也无法处理的，可有税务机关变价处理等。同时，国家税务总局又以部门规章的形式制定了《抵税财物拍卖、变卖试行办法》。通过对比来看，为了保证税款缴入国库的及时性，《征管法》赋予了税务机关更多的自由裁量权，相对于《行政强制法》委托拍卖机构单一途径来说，税务机构拍卖、变卖的途径更多、方式更灵活，执法的效率也跟高一些。但从另一个角度来看，赋予了税务机关更多的裁量权和灵活性，也就意味着一定程度削弱对纳税人权益的保护。建议在修订《征管法》过程中，要兼顾公平与效率原则，既要考虑税收征管的特殊性，也要协调好不同法律之间的关系。 
    以上通过对比的方式，对三部法律条款主要冲突进行了简要分析。不同法律规定之间的冲突，是行政法律体系建立和完善过程中的必经阶段，也是经济社会发展的客观需要。作为一般法的《行政处罚法》、《行政强制法》，主要是从我国行政立法宗旨和原则精神出发，重点从总体原则上并尽可能具体化、便于操作角度制定颁布实施的，它不可能涵盖行政执法所有领域、所有具体行政执法行为。而《征管法》作为一部特别法，它在遵循行政立法宗旨和原则精神基础上，基于其在经济领域的特殊性以及组织收入、宏观调控的目的性，必然会对一些特殊的具体的行政执法行为作出与一般法相冲突的特殊规定，这些特殊的冲突性规定是整个行政法律体系的重要组成部分，也是经济社会发展的客观需要。所以，我们对不同行政法律之间的冲突要正确认识、客观面对，既要看到行政法律部分条款规定与经济社会发展不相适应的需要逐步完善的一面，也要认识到经济领域的特殊性对行政法律特别规定的客观需要。作为调整税收执法领域的《征管法》，正在酝酿进行全面系统的修订，新《征管法》的颁布实施，必将为实现税收治理能力现代化提供强有力的法律保障。